刑罚执行作为刑事诉讼的最后一个环节，关乎刑事法律的价值追求和目的能否实现。减刑假释作为最重要的执行变更制度，因其集中体现了刑罚的目的和成效，而成为刑罚执行制度的重心。我国当前处于社会转型期，矛盾凸显，犯罪高发，先后修正的刑法和刑诉法对犯罪控制作出新的回应。刑事司法以宽严相济政策为指导，也正把实质解决矛盾纠纷作为功能定位，作为“下游”的刑罚执行实现相应的转型已是势所必然。

　　从执行“惩罚”到执行“变更”

　　刑罚应当执行，但刑罚不是为了执行而执行。除了死刑罪犯外，其他罪犯在理论上和实践上均被认为是可以改造的，罪犯经过教育改造，能够回归社会，而且不再犯罪。单纯地把刑罚执行当成执行惩罚，与“不再重新犯罪”的执行目标背道而驰，纯粹的惩罚不仅不能调动罪犯改造的积极性，反而会使其产生抵触情绪和对社会的仇恨情绪，加剧出狱后再犯罪的危险。实际上，绝大多数罪犯因改造表现好被减刑假释，减刑假释成为刑罚有效执行的标志，罪犯没有被减刑或假释某种意义上恰是刑罚执行缺乏效果的标志，因此，减刑假释理应是刑罚执行的重心。

　　我们应当转变观念，把减刑假释作为“执行”—— “优良”的刑罚执行，对改造表现好的及时提请减刑假释，形成鼓励改造的良性循环，除法律规定以外，一般不应再人为就标准、对象和条件等附加限制，对于申诉的也不要一概视为不认罪悔罪，对犯人不同意减刑假释的，也应妥善设法解决。

　　从惩罚报应到预防矫正

　　我国刑法目的是报应和预防的辩证统一，惩罚是报应的需要，其实也是威吓式的消极预防，与报应对应的预防则是教育矫正的积极预防。刑罚的目的在刑事活动的不同阶段有所侧重。在立法阶段，以报应为基础，侧重面对社会的一般预防；在司法裁量阶段，以报应为主，兼顾预防；在刑罚执行阶段，侧重个别预防，兼顾报应限制和一般预防。可见，在执行阶段，预防是主要目的，但同时受报应制约，这种制约最主要的就是死缓、无期及有期徒刑罪犯的最低实际执行期。

　　我们应当改变重报应、轻预防的观念，根据犯罪情况和具体改造表现，对宣告刑过重的，运用减刑假释手段，适当加大从宽幅度，避免使宣告刑成为“过剩”刑罚；对超过法定最低服刑期限的，根据不同情况，合理设计罪犯的改造出路。

　　从犯罪为中心到犯罪人为中心

　　刑法犯罪论有主观主义和客观主义之争。客观主义以犯罪行为为中心，注重行为社会危害性的犯罪评价；主观主义以犯罪行为人为中心，注重行为人人身危险性的评价。我国刑法既不是客观归罪，也不是主观归罪，而是主客观相统一，并呈现出向客观主义倾斜的特征，应当说这是较为科学的。但在刑罚执行阶段，犯罪客观方面的主观恶性和社会危害性已经评价完毕，在刑罚执行阶段退居次要地位，取而代之的是刑罚预防目的决定的人身危险性的评估。刑罚执行正是通过矫正改造犯罪人格，消除其再犯可能的人身危险性，实现预防犯罪的目的。减刑假释所要求具备的悔改表现及假释特别要求的“无再犯罪危险”，正是人身危险性的范畴。即使限制减刑和禁止假释罪犯，从人身危险性分析减刑、假释也并不存在障碍，限制、禁止只是出于报应的需要。

　　我们应以人身危险性的评价为依据决定减刑、假释，而不是罪行的性质和严重程度。因民间矛盾引发的故意杀人的罪犯的人身危险性并不一定比盗窃、寻衅滋事严重，长刑期罪犯并不一定就比短刑期罪犯难于改造，相反，实证情况表明长刑期罪犯经改造再犯罪率大大低于短刑期罪犯。在刑罚执行中，应当以个别预防为目标，区分不同罪犯的主体方面特征，有针对性地教育改造。

　　从重客观改造到重主观改造

　　刑罚执行机关提请减刑、假释主要依据罪犯的考核得分和受奖情况，在考核比重中，生产劳动占比最大，由此造成了“唯分是举”、忽视罪犯主体差别、以劳动表现代替思想表现的不科学、不公平的客观主义倾向。减刑假释的根本条件是罪犯思想上的悔罪表现，劳动改造好并不等同于思想改造好。所以，人民法院在减刑假释工作中，应当重视审查罪犯主观方面思想改造表现，不搞唯分决定论，对于劳动能力差的老病残罪犯、青少年罪犯，更应当不囿于劳动表现，正确认定悔罪表现，最高人民法院新近颁布的关于减刑假释的司法解释对此作出了明确规定。

　　从减刑假释失衡到减刑假释平衡

　　我国减刑和假释适用的比例存在严重失调。对减刑短期功利、缺乏监督制约、适用过多过滥等弊端、副作用，假释行刑个别化、社会化、经济性及有效预防犯罪等优点，认识上已无争议，但假释适用率一直偏低却是不争的事实。分析起来，减刑倍受青睐，假释备受冷落主要是因为减刑适用无风险，假释适用风险大，假释“不致危害社会”的实质标准过高，假释事后监管缺位。如果说这些原因是客观的，具有一定的合理性，那么，在修改后的刑法和刑诉法将死缓罪犯和无期徒刑罪犯实际服刑期限提高，监狱监管压力加大；将假释实质条件修改为“无再犯罪危险”更加科学，减轻适用判断难度；确立社区矫正制度，对假释罪犯实行社区矫正，加强事后监管教育等新情况下，我们需要审视：假释适用产生了什么变化？假释率有没有提高？如果没有提高又是什么原因？

　　关于以假释为主、减刑为辅的模式设想显然较长时期内不够现实，比较现实的是促进减刑假释结构平衡。提高假释率的制度、环境、条件均已具备，关键是如何从实务操作上改进。首要的是引导执行机关对符合假释条件的罪犯及时提请假释，提请是前提，人民法院不仅要对提请假释的进行审查，对提请减刑的也要进行审查，如采用假释更合理的就应当予以变更。其次，合理分流减刑假释。对服刑期限超过1/2的，根据犯罪主体、原判刑期、剩余刑期情况，将罪犯分别引入减刑和假释的渠道，为使罪犯顺利回归社会，原则上应对剩余刑期较短的罪犯采取假释方式。

　　从专门控制到合作治理

　　犯罪可以控制，却无法消灭。犯罪发生具有复杂的社会原因，犯罪来源于社会，也必须在“社会”的背景下才能得到真正解决。我国受单纯国家本位主义和犯罪是侵害国家利益理论的影响，国家在惩罚和控制犯罪中处于垄断地位，监禁刑处于刑罚主导地位。监禁化的效果被证实差强人意，而行刑社会化方兴未艾。刑法、刑诉法的修正适应新形势，确立了社区矫正制度，正是专门力量加强与社会合作治理、控制犯罪理念的反映。人民法院应当与执行机关、社区矫正机构以及社区组织加强合作，在假释适用上充分发挥社区矫正的预前评估和事后参与作用，努力改善刑罚执行方式，优化犯罪预防效果。

　　从审理行政化到诉讼化

　　目前的减刑假释案件审理方式基本是：执行机关集中报请，法院集中办理，执行机关怎么报，法院一般怎么批。这种以监狱为主导的法院审批做法实际上是行政审批制，存在不够公开透明、仓促办案等弊端，也不符合准司法程序的性质。新颁布的减刑假释司法解释向诉讼化迈出了重要一步，人民法院应当推进减刑假释审理程序诉讼化改革，注意听取检察机关、社区矫正机构和社区组织以及被害方的意见，构造有关各方充分参与的诉讼模式。通过诉讼化的程序，增强裁定的公开透明度和可信度，最终使假释像缓刑适用一样形成一套成熟可行的制度、机制。

国税函[2009]698号文对于境外PE/VC的影响与分析

阚凤军


　　国家税务总局于12月10日颁布的《关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（简称国税函[2009]698号）。该通知的颁布显示国家税务主管机关正在强化对非居民企业股权转让所得的管理，特别是通过境外控股公司间接转让规避中国税法的行为。同时，也表明国家税务总局正在从以往的被动转向主动对非居民企业直接或实质转让中国境内公司股权所得税的管理。这在客观上必然影响到境外PE/VC的投资收益，也将影响机构投资者后续相关投资方案的设计及交易架构的搭建等。本文结合698号文关于三种股权转让要点（直接转让、间接转让、关联转让），进行初步解读与分析。

　　一、非居民企业直接转让其所持有境内公司的股权


　　上述股权转让方式通常为实体公司的运作方式，即境外公司与境内公司合资或股权并购等方式成立合资公司，后期经过双方协商将一方所持有境内合资公司的股权转让给境外公司。如果具体到PE/VC，通过上述方式进行股权转让的情况并不是很多，因为转让行为发生在中国境内，会涉及到很多审批程序，也不利于其境外避税操作。

　　二、非居民企业间接转让其所持有境内目标公司的股权

　　上述股权转让方式，即境外控股公司通转让其所持有的境外公司一定比例的股权，从而实现间接转让其原实际控制的境内目标公司的股权。境内公司股权通过境外主体操作转让，一方面可以省去中国境内公司股权转让的审批流程；另一方面，比较便于其税务筹划。
　　根据698号文第五条：境外投资方（实际控制方）间接转让中国居民企业股权，如果被转让的境外控股公司所在国（地区）实际税负低于12.5%或者对其居民境外所得不征所得税的，应自股权转让合同签订之日起30日内，向被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关提供以下资料：?
　　（一）股权转让合同或协议；?
　　（二）境外投资方与其所转让的境外控股公司在资金、经营、购销等方面的关系；?
　　（三）境外投资方所转让的境外控股公司的生产经营、人员、账务、财产等情况；?
　　（四）境外投资方所转让的境外控股公司与中国居民企业在资金、经营、购销等方面的关系；?
　　（五）境外投资方设立被转让的境外控股公司具有合理商业目的的说明；?
　　（六）税务机关要求的其他相关资料。?
　　依据上述规定，如果被转让的境外控股公司所在国实际税负低于12.5%或对其居民境外所得不得所得税的，需要提交上述相关资料。如果简单从条文本身规定判断，并无不妥，但实践操作中可能存在如下问题：
1、境外投资方具体何种方式的转让构成条文所指的“间接转让中国居民企业股权”；
2、如何测定境外控股公司所在国（地区）实际税负低于12.5%或该国税负高于12.5%，但无资本利得税的规定，由该如何处理？
3、国际跨国交易多倾向一定程度的保密性，及时母子公司或关联公司之间的关系，多不对外公开。按照该条规定，需要披露的信息量非常大，必将增加有关各各方的负担。同时，相关资料要求亦比较笼统，相关各方亦不是很清楚资料应提供到何种程度方能满足主管机关之要求。
4、另外，鉴于提供上述资料的责任方为出售方，假使出售方怠于或拒绝向有关税务当局提供要求之文件，该情形对股权收购方有何种影响？

　　根据698号文第六条：境外投资方（实际控制方）通过滥用组织形式等安排间接转让中国居民企业股权，且不具有合理的商业目的，规避企业所得税纳税义务的，主管税务机关层报税务总局审核后可以按照经济实质对该股权转让交易重新定性，否定被用作税收安排的境外控股公司的存在。本条规定对境外交易各方影响非常大，需要双方在前期商务谈判、交易架构设定及合同文本拟定等方面加以约定，减少本条可能给交易带来的负面影响。同时，本条在实践操作中可能存在如下问题：
1、如何判定境外投资方“滥用组织形式”安排交易；
2、交易不具有合理的商业目的，规避所得税纳税义务；
3、地方税务局层报税务总局的流程及时限？由于税务成本是交易各方设计交易架构、确定交易价值等重要影响因素，如果有关机关迟迟不能就交易的性质进行结论性判定，将严重影响交易的推进；
4、如果最终被否定境外控股公司的存在，这种结论将构成交易交割与完成的重大因素，负面影响交易收购方的利益。当然，交易收购方可以通过交易文本的设计、合同条款的安排等进行规避或强化权利保护，但这必将增加交易各个方面的成本。

　　三、非居民企业向其关联方转让境内目标公司的股权（如图所示：直接关联转让；间接关联转让）

　　698号文第七条规定：非居民企业向其关联方转让中国居民企业股权，其转让价格不符合独立交易原则而减少应纳税所得额的，税务机关有权按照合理方法进行调整。执行本条的关键是如何判断税务当局认定“独立交易原则确定价格”，这实际牵涉到企业估值方法问题，而如何进行估值又取决于企业之间的关联程度、被转让公司的价值及其它因素考虑。因此，上述规定在没有具体标准或权威案例出台前，都对关联交易的税务成本等方面构成不确定因素。为最大限度确保交易的完成，避免认定为非独立交易，需要交易各方积极与地方税务当局沟通，提供相关交易信息及资料，争取理解与支持。